战略成本管理，战略成本管理

战略成本管理篇1

　　（一）价值链分析法。这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔•波特首先提出。价值链思想认为企业的价值增值过程按照经济和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值链。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。也就是说，价值链并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系统，在这一系统内各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其他活动的成本与效率。按照企业活动的空间范围，价值链分为内部价值链和外部价值链。可见，价值链分析以战略成本管理的空间范围为对象，为战略成本管理提供了空间平台。

　　（二）成本动因分析法。20世纪80年代中后期以来，由美国著名会计学教授卡普兰等所倡导的作业成本计算法，在美国、加拿大的许多先进制造企业成功应用，结果发现这一方法不仅解决了成本扭曲问题，而且它提供的相关信息为企业进行成本分析与控制奠定了很好的基础。虽然，成本动因是作业成本计算法的核心概念，但并不专属于作业成本计算法模式。因为从战略成本管理的高度来看，成本动因不仅包括这一模式下围绕企业的作业概念展开的、微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因。分析这两个层次的成本动因，有助于企业全面地把握其成本动态，并发掘有效路径来获取成本优势。

　　（三）全生命周期成本法。生命周期成本分析是对项目整个生命周期中所有有关的支出和收入进行确认和量化（现金流量分析）的一门技术。生命周期成本是指从产品的产生到消亡的整个期间内发生的成本，其内容可从生产者、市场、社会、用户等视角界定，其中基于用户视角的生命周期成本为全生命周期成本，它与战略成本管理的用户满意目标相一致，通常将全生命周期成本按时间序列分为生产时段的生产者成本和消费时段的消费者成本。但这种对全生命周期成本的二时段分类未包括对生产者成本具有决定意义的供应者成本，无法与纵向价值链的供应商、企业、用户三个空间相匹配，因此需要将全生命周期成本向前延伸至供应时段的供应者成本。

　　我国对战略成本管理的研究是进入20世纪90年代以后才开始的。一般认为，企业战略成本管理将成本管理与企业的竞争地位相联系来寻求企业持之以恒的“成本优势”。笔者认为，企业战略成本管理的基本思想在于企业对其内外部的环境适应和调整，以培养和巩固企业持之以恒的竞争优势。这要求企业从关系企业长远利益的各方面着手分析，不仅仅努力适应企业的外部环境，还要改善企业的内部环境，从宏观和微观两个层次把握战略成本管理，从战略的高度为管理提供信息服务，以创造和维持企业的竞争优势。

　　二、作业成本法对战略成本管理方法的优化

　　人类社会已经进入了信息时代，信息时代信息传播速度的加快，信息量的增长以及其复杂性的增加都要求企业更加合理、有效、充分地利用所获取的信息资源，加强信息沟通管理，以最快的速度调整企业的发展步伐。战略成本管理所需的战略管理信息是多维度的，它跨越了历史、现在和未来。就会计主体而论，它不仅仅涉及会计主体的会计信息，还包括了其竞争对手的内外部会计信息，这些会计信息既包括财务信息，也包括非财务信息。在处理信息的同时也要首先考虑成本问题——以较低的成本提供战略管理所需要的信息资源。

　　战略成本管理、作业成本法和目标成本法是具有内在逻辑联系的整体，但是各有侧重点和不足之处，具有互补性。一是战略成本管理能够提供成本管理的框架，将成本目标具体化，能够制定好成本定位，但是要将成本定位进一步具体化为目标成本，需要结合目标成本法和作业成本法，同时也需要借助作业成本法将战略分析深入到作业层次，以便获得更全面的成本信息。二是目标成本法能够提供一种生产成本控制的思路，竞争目标成本法提供了较竞争对手有优势的成本目标，成本企划把成本控制的源流延伸到产品设计阶段，责任成本制提供了实施成本目标的一种方法。要解决生产过程的成本与企业战略结合的问题，需要战略成本管理提供的成本战略指导，要制定科学准确的目标成本、制定合理可行的责任成本，需要结合生产流程，使用作业成本法。三是作业成本法解决了成本发生的追本溯源的问题，但是要解决和企业效益结合的问题，需要成本战略的指导，需要结合战略成本管理；要解决作业成本管理过程中的控制目标制定问题，需要结合目标成本法制定目标成本体系。

　　基于此，我们可以对战略成本管理方法进行优化。作业成本法具有价值链的空间过程性、识别作业的增值性、费用分配的准确性、方法的战术性、控制的事后性等特点，目标成本法具有全生命周期成本的时间过程性、识别产品的功能性、方法的战略性、控制的事前性的特点，两者差异互补，可以结合使用。如果对其进行整合，将能够兼顾战略成本管理的时间与空间、信息的可靠性与相关性、方法的战术性与战略性、控制的事前性与事后性，实现用户满意目标。通过融合现有成本管理方法，可以实现战略成本管理、目标成本法和作业成本法的有效融合，构建一种向上接轨企业战略，向下延伸至作业过程的，适合我国现代企业的面向企业战略和作业过程的成本管理方法。首先，以战略成本管理的分析方法如价值链分析等为主体，辅以作业成本法，制定企业成本战略，构成企业成本管理的核心框架；其次，以成本战略为指导，用目标成本法的原理先确定成本目标，并且将目标成本分解细化，使其落实到企业内部各单位、各部门的过程，再用作业成本法修正该成本目标，通过流程重构、技术改造等制定出适合符合企业成本定位的目标成本体系；最后，在生产过程中，以作业成本核算为基础，运用作业管理思想实施有效的成本控制，达到目标成本体系的要求。

　　在改进战略决策以及加强企业成本管理方面，作业成本信息被认为是一种有力的工具。一般而言，使用作业成本信息进行战略成本管理所采取的方法是假设推测分析。这种方法特别适合分析对新产品、新市场和新技术进行投资所带来的影响。在战略成本管理中，作业成本法提供的作业成本信息，有利于分析和评价对新产品、新市场和新技术进行投资的成本效益，并据以对企业业绩的影响进行分析；还可以用来支持价值管理，帮助企业识别那些能够增加价值或者消耗价值的作业、流程、产品、客户以及业务部门。

　　从提高战略价值的角度来看，作业成本信息的作用表现在战略规划和资源管理两个方面。在战略管理领域，采用作业成本信息具有以下作用：（1）可以掌握特定业务、特定市场、特定产品等的成本效益信息，以及按照特定战略方面进行未来投资的潜在利益信息，从而可以确定战略性作业的优先顺序。（2）可以提供有关成本灵活性的信息，以便决策者能够确定相应的业务战略。成本灵活性信息主要包括：如果发生这些支出，企业将会获得多大的竞争优势；如果改变战略方向，将需要发生多少支出。（3）有利于开展价值链分析，以便对战略性作业进行分解，从而把握作业成本的习性。这里的价值链分析主要是分析价格与成本之间的关系，并根据价值增加的大小对企业产品或服务进行排队，制定市场可以接受的最高价格。利用作业成本信息进行资源管理，其重点是关注重要的、关键性资源消耗项目或主要作业的支出影响因素。这可以帮助企业对个别项目的成本效益进行分析，从而有助于企业从可选项目中选出应该优先实施的项目，并帮助企业实施资源管理以实现投资收益的最大化。

　　三、基于作业成本法的战略成本管理方法的应用

　　库珀（Cooper）曾提出战略性作业成本管理的应用主要集中于把作业转向更有利可图的方面从而增加利润（假设作业效率保持不变），强调的是产品和顾客的作业成本动因的数量和成本，其模型反映出哪些产品、服务客户最能赢利，常常指出在哪些环节，流程改进对于降低重要产品或为重要的顾客服务的成本起着至关重要的作用，明确哪些流程的流程动因可以使员工把精力集中在对这些重要产品和顾客成本的改进上面。企业的上下游关系对企业的生命力具有重要的影响，基于作业成本法的战略成本管理方法主要可以运用于以下两方面：

　　（一）客户关系管理。据《哈佛商业评论》统计，开发一个新客户的成本是留住一个老客户所花费成本的5倍，而20%的重要客户可能带来80%的收益。每个客户的需求是不同的，只有尽可能地满足每个客户的特殊需求，企业才能提高竞争力。每个客户对企业的价值也是不同的，通过满足每个客户的特殊需求，特别是满足重要客户的特殊需求，企业才可与每个客户建立起长期稳定的客户关系，客户同企业之间的每一次交易都使得这种关系更加稳固，从而使企业在同客户的长期交往中获得更多的利润。因此，企业想要获得最大程度的利润，就必须识别这些客户，对不同的客户采取不同的策略。综合作业成本分析可以使企业找到影响客户服务成本高低的因素，从而采用相应的方法进行管理。

战略成本管理篇2

　　关键词：作业成本管理；战略成本管理；融合

　　作业成本管理与战略成本管理作为两种现代成本管理思想和方法都是对我国企业传统成本管理理念与方法的突破。在我国，近几年来一般都只是对其中的某一方法进行理论上的研究和实践上的探索，而这些方法都是基于成本管理的某一角度上的创新，因此它们彼此之间并非独立而是可以融合的。所以有必要对这两种现代成本管理方法进行研究和运用。

　　一、作业成本管理与战略成本管理的概念与特点

　　(一)作业成本法与作业成本管理

　　作业成本法(Activity-Based Costing，ABC)是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品生产成本的方法。作业成本的思想最早是由美国学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出的，但直到20世纪80年代由哈佛大学学者卡普兰和罗宾・库珀对作业成本法进行了较为详细的阐述。与传统的成本计算方法相比，作业成本法具有以下基本特点：一是广阔性。ABC法不仅核算产品成本，而且核算作业成本，因此它拓宽了成本核算的范围。二是相对准确性和决策相关性。由于ABC法对间接计入费用的分配进行了改进，使得提供的成本信息更加准确，对管理者的决策更为有用。三是激励性。由于ABC的成本计算过程实际上是贯穿于资源流动的各个过程与环节，因此它便于明确与落实各部门的岗位责任，调动各部门改进作业管理的积极性。四是本源性。作业成本法分析成本动因，了解成本发生的驱动因素，从根源上进行控制，以降低成本。作业成本管理(Activity-Based Costing Management，ABCM)是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理将成本计算深入到作业层次，对企业的所有作业活动追踪并作动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不必要的作业，从而达到降低成本、提高效率的目的。因此，作业成本核算是实施作业成本管理的基础。

　　(二)战略成本管理

　　战略成本管理(Strategic Cost Management，SCM)就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据与信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性的成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造的一种的管理思想与方法。这种管理思想的产生与形成是在20世纪90年代，在当时的管理环境下，传统的成本管理会计自身的缺陷显露无遗，必须要寻求新的管理思想、技术和方法来改变这些缺陷。因此，为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合；另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理。与传统的成本管理相比，战略成本管理具有以下特点：一是长期性。战略成本管理的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，因而立足于长远的战略目标。二是全局性。战略成本管理是从企业的全局出发，根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部环境和外部环境综合起来，不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，以期达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。三是外延性。战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理向前延伸到采购环节，乃至产品的研究与设计环节，还考虑产品售后服务环节。四是竞争性。战略成本管理将重点放在发展企业可持续竞争优势上，其目的是帮助企业主动适应，争取占领市场，取得竞争优势。

　　二、作业成本管理与战略成本管理的融合

　　尽管作业成本管理与战略成本管理存在比较明显的区别，但是由于它们都是为了克服传统成本管理所存在的缺陷，从而更好地满足现代企业成本管理的需要而形成的，这就使彼此之间存在紧密的联系，而且在成本管理的实践中，也只有做到两者之间的融合，才能最大限度地发挥成本管理的效用。两者之间的融合主要体现在以下方面：

　　(一)目标的融合――塑造企业核心竞争力

　　作业成本管理的目标主要有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值；二是从企业自身角度出发，尽量从各自提供的价值中获得更多的利益。要实现这一目标，企业管理者就必须要深入到作业层，进行作业分析，区别哪些是增值作业，哪些是非增值作业，对于不增值作业，就必须要消除，对于增值作业，还要尽可能提高其运作效率，减少其资源的消耗。从而以相对较低的成本获得更多的利润，最终达到在同行业中取得竞争优势。战略成本管理的目标应服从于企业整体战略管理的目标，表现为通过价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等方法实现企业长期、整体的竞争优势。即在确定成本管理战略目标时，必须将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察；同时企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑到成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力。因此，战略成本管理和作业成本管理的目标在本质上是一致的，都是塑造企业的核心竞争力。

　　(二)决策信息的融合――作业成本信息

　　作业成本管理和战略成本管理的信息来源不完全相同，但是两者进行决策的主要信息或者基本信息都来源于作业成本法计算所提供的作业成本信息。作业成本管理是根据作业成本计算提供的成本信息进行成本管理的。作业成本信息包括作业的成本和作业的价值等方面的信息。因此，作业成本法构成作业成本管理的基础，而作业成本管理则是作业成本信息进行成本分析和成本控制的工具和活动。战略成本管理过程中，一般而言，使用作业成本信息进行战略成本管理所采取的方法是假设推测分析。基于作业成本法的管理会计已不再把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且作业成本法提供的作业信息可以为战略成本管理提供更为准确的决策信息。

　　(三)战略选择的融合――企业竞争战略在作业成本管理中的体现

　　通过对作业成本管理思想的进一步考察，可以发现战略成本管理中的各种竞争战略在作业成本管理中都得到不同程度的体现：

　　1、成本领先战略的体现。作业成本管理实际上是建立在价值链分析的基础上，它紧盯“市场”，以市场的竞争对手为标的，专注于作业的本源(成本动因)，寻求降低成本的途径。它使用的无论是成本动因分析还是顾客的盈利性分析，都是该战略的体现。实际上，作业成本管理是成本领先战略的具体应用。

　　2、差别化战略的体现。企业经营的差别化来源于其价值链。因而企业要选择并实施差别化战略，就必须借助于作业成本管理中的价值链分析方法对其自身及其上、下游企业价值链上的各个环节及各环节之间的联系进行分析，从而找出其存在差别化的能为顾客创造价值的机会，然后抓住这些有利机会对企业价值链进行改进。

　　3、聚焦战略的体现。聚焦战略是成本领先战略和差别化战略在特定领域的强化，应用该战略取得竞争优势的基础仍然是产品的成本领先和差别化，所以在作业成本管理中也同样蕴涵着基于成本领先和差别化的聚焦战略。

　　(四)主要分析方法上的融合――价值链分析

　　作业成本管理是价值链分析的基础。作业链是指产品制造过程中一系列经济活动。企业的每一项经济活动，在作业成本管理思想下都可以看成是一项作业，而在价值链分析看来是一项价值增值活动。从作业成本的观点看，由投入到产出的过程是由一系列作业构成作业链的过程。每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定量的产出转移到下一作业。作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的结果，也是全部价值集合而成的价值链的结果，因此，作业链的形成过程就是价值链的形成过程，价值链是作业链的货币表现。价值链分析是企业战略成本管理系统的重要组成部分。它通过分析和利用企业内部与外部的价值链上所有相关活动来达成整个企业的战略目的，实现成本的最低化，把影响产品成本的价值链上的每一个环节，从项目调研、产品设计、材料供应、生产制造、产品销售运输到售后服务都作为成本控制的重点，进行逐一的作业成本分析，使管理人员对产品的生产周期和每一环节的控制方法都有充分的了解，从而使得产品的利润在整个生命周期最大化。

　　(五)评价体系上的融合――平衡计分卡

　　平衡计分卡的3类非财务指标(客户、内部经营和员工能力)可以通过成本动因与作业成本管理相联系，从而与作业成本管理形成一个有机的整体，可以增强作业成本管理在公司中所起的作用。将平衡计分卡引入作业成本管理之中，突破了传统的业绩指标面向作业的弊端，将战略思想贯穿于成本管理的整个业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。

　　总而言之，现代企业要想在激烈的社会竞争中求生存、谋发展，就必须采取各种措施降低成本，这就给企业对其成本管理进行变革提供了必备的动力。再者，企业传统的成本管理理念与方法已经越来越不能够满足企业成本决策和管理决策的需要，这就为企业引入现代成本管理理念与方法创造了客观条件。而且有些企业在近几年来的成本管理实践中在单独运用作业成本管理或者战略成本管理的时候已经积累了一些成功的经验，有些企业组织机构进行了改革，管理人员的素质有了很大的提升，全员职工的管理意识得到了强化，所有这些因素无不为这两种方法在现代企业成本管理实践中的综合应用奠定了坚实的基础。

　　参考文献：

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　　4、乐艳芬。战略成本管理与企业竞争优势[M]。复旦大学出版社，2006.

战略成本管理篇3

　　[关键词]战略成本模式价值链

　　一、战略成本管理的涵义

　　关于战略成本管理的涵义，理论界有着不同的表述。夏宽云认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续地变化的环境的目的。刘明辉则认为，战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析与管理。笔者认为，战略成本管理是在企业全球化竞争加剧、高新技术迅猛发展、资源稀缺程度增加和提高顾客满意度日显重要的背景下，基于企业战略管理需要的产物。

　　二、战略成本管理的基本模式

　　1.桑克模式

　　美国管理会计学家桑克在波特教授所著《竞争优势》等竞争理论的基础上，运用战略价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析等一系列方法，从战略的视角对企业的成本管理与控制进行了****。其基本模式如图：

　　桑克战略成本管理模式的基本形式为：首先，企业通过不同的价值链分析，了解企业在整个社会和行业中的位置，明确自身的优势和劣势，并积极剔除企业内部不增值的作业，优化企业价值链。其次，从企业、行业、市场、产品等视角分析企业所处的内外部环境、市场竞争态势？市场需求状况，并制定科学的竞争战略和相应的成本策略。最后，找出影响企业成本的关键因素，通过控制成本动因和重新组合价值链活动，达到在进行成本管理的同时提高企业在市场上的竞争地位的“双赢”目标。

　　2.罗宾·库珀模式

　　英国会计学家罗宾·库珀认为以作业成本法为基础的作业成本管理是战略成本管理制定与实施企业竞争战略的重要方法。作业成本管理包含了企业所有的增值价值链。他主张企业内部各部门或单位、企业外部、竞争对手等方面应全面运用作业成本法核算各项成本费用，以准确而广阔的成本信息向管理人员揭示企业成本竞争的地位，协调并促进各级员工在工作中将自身的业务和企业战略的有机结合，达到在降低成本的同时，提升企业竞争地位，实现企业的战略目标。罗宾·库珀模式的基本形式如图。

　　三、价值链分析

　　1.价值链分析与战略管理会计

　　价值链的概念是由美国学者迈克尔·波特于1985年提出的。波特认为，企业创造的价值产生于其自身一系列的生产经营活动之中，具体包括研究与开发、设计、采购、生产、营销、配送和售后服务等环节，每一个企业都是这些活动的集合体，所有这些活动都可以用一个价值链表示。

　　战略管理会计的目标是提高竞争优势和盈利能力。由于价值链上的每一种活动都具有消耗资源与产生价值增值的双重性质，因而，每一种活动都会对企业的相对成本及竞争优势产生影响，并涉及到企业竞争战略的选择。价值链分析就是要从战略上了解企业在市场竞争中所处的位置以及面临的优势、劣势、机会和威胁，从而做到知己知彼，寻求与竞争对手在主要价值增值活动上的差异，从而扬长避短，选择适合本企业的竞争战略。

　　2.价值链分析的基本类型及作用

　　(1)行业价值链分析。每一个企业，从其最初原材料投向，到最终产品到达最终消费者手中，要经过无数的价值链，企业本身即位于这一行业价值链的某个阶段。行业价值链分析能让企业明确自己在行业价值链中的位置，分析利用上游、下游价值链的各种可能性，帮助企业制定并购、整合上下游企业的策略，实现最佳的行业价值链。

　　(2)企业内部价值链分析。优化企业内部价值链以提高顾客价值，是提高企业竞争优势的关键所在。企业内部存在着许多价值链，既有各业务单元之间的价值链，也有各业务单元内部的价值链。进行价值链分析首先要找出基本的价值链，然后把基本的价值链分解为单独的价值作业，研究各作业所占成本的大小和增长趋势、作业的成本习性及其与竞争对手进行同样作业时的差异，并通过价值链重组和创新来最大限度消灭不增加价值的作业，对增加价值的作业应尽可能提高其运作效率，降低作业成本。

　　(3)竞争对手价值链分析。行业中往往存在生产相同或替代产品的竞争者，他们或者与企业处于同一价值链环节，或者跨越价值链的几个环节。竞争对手价值链分析，就是通过对竞争对手的价值链进行调查、分析和模拟，测算出竞争对手的成本，并将本企业的价值链作业成本与之比较，明确竞争状态与实力，制定出战胜对手的竞争策略，以比其竞争对手更廉价或更出色地开展战略活动赢得企业的竞争优势。

　　3.价值链分析的步骤与方法

　　价值链分析的程序一般可分为三步，具体方法和步骤如下：

　　(1)确认价值链。确认社会价值链、行业价值链、竞争对手价值链及企业内部的价值链，并将成本、收入和资产分配给相关的价值作业。

　　(2)找出并分析统驭每个价值链作业的成本动因。战略成本管理认为，数量不是成本唯一的驱动因素，不同的活动，其成本动因也有所不同，确认并分析每种活动的成本动因，企业才能对其相对成本地位的形成以及竞争优势或劣势的产生有深刻的理解，并寻求控制成本、提升企业竞争力的有效途径。

战略成本管理篇4

　　一、从企业成本管理形成与发展上看战略成本管理关于企业成本管理的形成和发展有多种不同的观点，目前尚未形成统一的认识。这些观点反映出不同学者在对成本管理形成与发展认识上的不同，所划分的阶段也有所不同。有代表性的成本管理（成本会计、成本管理会计）形成和发展的阶段划分观点有：（1）按近、现代历史分期的方法划分为原始或早期成本会计、近代成本会计和现代成本会计三个阶段；（2）以企业管理理论的发展为依据划分为企业成本的经验管理阶段、科学管理阶段和现代管理阶段三个阶段；（3）按管理方法的产生和运用的程度划分为标准成本管理时代、本量利分析和直接成本计算时代、作业成本计算时代和市场驱动成本时代；（4）按管理过程中的环节划分为以事后分析利用成本信息为主的阶段、以事中控制为主的阶段、以事前控制为主的阶段和战略成本管理阶段四个阶段。对于成本管理形成和发展的阶段划分，还有一些值得研究的问题。（1）关于按近、现代历史分期的划分。比较几种观点，对原始或早期成本会计阶段时间的确定是一致的，都是1880～1920年，但在第二和第三个成本会计阶段的时间确定上则有所不同。如对第二阶段的时间确定，一种观点认为是1920-1950年，另一种观点认为是1920~1945年。确定1950年或1945年的依据是什么？这是需要进一步研究的问题。（2）关于早期的成本管理或成本会计。一般认为，早期的成本管理只是事后进行成本计算，没有事前和事中的成本管理，或者说没有形成事前、事中和事后相结合的成本管理体系。实际上早期的成本管理有事前和事中管理的内容。早期的事前成本管理是管理者依据经验、事先确定目标和不同时期实际成本比较所确定的差异进行的，事中成本管理主要是通过监工的监控进行的。（3）关于以企业管理理论的发展为依据的划分。现在有学者认为在科学管理阶段与现代管理阶段之间还有一个近代管理阶段（20世纪40～70年代），在成本管理的科学管理阶段与现代管理阶段之间还有没有必要加上一个近代管理阶段呢？（4）关于按管理方法的产生和运用程度的划分。这种划分很难反映出不同发展阶段的本质特征和基本内容。笔者认为，对成本管理形成与发展过程进行阶段划分要考虑三点：（1）管理会计的形成与发展；（2）每一阶段形成和发展的重要标志和本质特征；（3）事物由低级向高级、由简单到复杂、由量变到质变、渐进性与飞跃性统一的发展特征。考虑这三点，可以将企业成本管理的形成与发展过程大致分为三个阶段，即：（1）初级成本管理阶段：初级成本事前、事中和事后管理相结合的阶段（19世纪80年代～20世纪20年代）；（2）中级成本管理阶段：中级成本事前、事中和事后管理相结合，战术管理重于战略管理的阶段（20世纪20～70年代）；（3）高级成本管理阶段：成本战略管理与战术管理并重的阶段（20世纪80年代以后）。1.初级成本管理阶段：这个阶段的成本管理是简单的成本管理。关于这个阶段的成本管理的形成与结束有两个重要的标志，一是1885年H。梅特卡夫（H。Metchcalfe）的《制造成本》一书问世，一是1919年在美国和英国成立了成本管理的社会组织。2.中级成本管理阶段：中级成本事前、事中和事后管理相结合，战术管理重于战略管理的阶段。这一阶段的成本管理是较为复杂和较为成熟的成本管理，经历了半个世纪，开始于标准成本法和预算控制法（1922年麦金西的《预算控制》一书问世）的产生和应用，结束于成本事前、事中和事后管理相结合的较为完善的体系的全面形成。在这一阶段有几个值得说明的重要内容。（1）20世纪20年代受泰罗的科学管理学说的影响，在成本管理中开始运用标准成本法和预算控制法这两大技术方法，出现了计划与控制管理制度，使成本事前、事中和事后管理具有了科学管理的内涵，体现了科学管理的标准化、计划和操作人员工效提高的核心内容。这两大方法的运用，是成本管理的一大进步。